20 октября 1999 г. — «Порядок заключения договоров на оказание аудиторских услуг», «Заключение аудиторской организации по специальным аудиторским заданиям», «Права и обязанности аудиторских организаций и проверяемых экономических субъектов», «Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских организаций», «Цели и основные принципы, связанные с аудитом бухгалтерской отчетности»;
11 июля 2000 г. — «Оценка риска и внутренний контроль. Характеристика и учет среды компьютерной и информационной систем», «Проведение аудита с помощью компьютеров», «Особенности аудита малых экономических субъектов».
Кроме того, 11 июля 2000 одобрена Методика аудиторской деятельности «Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами»
Отдельно отметим Правило (Стандарт) № 1 аудиторской деятельности в области банковского аудита «Порядок составления аудиторского заключения о достоверности бухгалтерской отчетности кредитной организации, подготовленной по итогам деятельности за год», одобренное Экспертным комитетом при ЦБР по банковскому аудиту 8 сентября 1998 г., и Концепцию адаптации Правил (стандартов) аудиторской деятельности, одобренных Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации, для применения в области банковского аудита (решение Экспертного комитета при Центральном банке Российской Федерации по банковскому аудиту от 12 марта 2001 г.).
По Закону об аудите федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности утверждаются Правительством РФ. Как указывалось выше, все существующие федеральные стандарты только одобрены Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ, кроме того, необходимо разработать действенные механизмы контроля за их соблюдением, а также дать время практикующим аудиторам внедрить соответствующие аудиторские технологии. Поэтому, совершенно оправдано отложение вступления в силу статьи 9 Закона об аудите до 9 сентября 2002 г.
В связи с этим статус существующих правил (стандартов), утвержденных Комиссией по аудиторской деятельности, на переходный период до подготовки и вступления в силу новых федеральных правил (стандартов) также нуждается в уточнении.
Профессиональные аудиторские объединения вправе устанавливать для своих членов правила (стандарты) аудиторской деятельности, которые не могут противоречить федеральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности и требования которых не могут быть ниже требований федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности.
С юридической точки зрения сомнительной является использование не определенного формально термина «ниже», когда речь идет о сравнении требований стандартов различного уровня. Ведь, если внутренний стандарт не противоречит федеральному, это автоматически означает, что все требования федерального стандарта соблюдены и никаких «послаблений» во внутреннем стандарте не допущено.
Аналогичные возможности предоставляются непосредственно аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам, которые вправе устанавливать собственные правила (стандарты) аудиторской деятельности, которые не могут противоречить федеральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности. При этом требования правил (стандартов) аудиторской деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов не могут быть ниже требований федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности и внутренних правил (стандартов) аудиторской деятельности профессионального аудиторского объединения, членами которого они являются.
Пункт 7 Закона об аудите устанавливает право аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов в соответствии с требованиями законодательных и иных нормативных правовых актов Российской Федерации и федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности самостоятельно выбирать приемы и методы своей работы, за исключением планирования и документирования аудита, составления рабочей документации аудитора, аудиторского заключения, которые осуществляются в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности.
Не совсем понятно, зачем этот пункт выделяет только некоторые стандарты аудита, если аудитор имеет свободу только в рамках внутренних стандартов, которые и так не могут противоречить федеральным. Если же пытаться прочесть этот пункт формально, то из него следует необходимость детализации федеральных правил (стандартов) до уровня приемов и методов работы в части «планирования и документирования аудита, составления рабочей документации аудитора, аудиторского заключения».
Следует отметить, что Федеральный закон от 14 декабря 2001 г. внес в статью 9 Закона об аудите изменения, исправляющие ошибки технического характера.
4. Аудиторское заключение
Аудиторское заключение определяется как официальный документ, предназначенный для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц. Оно должно содержать выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения его бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.
В настоящее время существует Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности», одобренное Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 9 февраля 1996 г., протокол № 1, которое, однако, с момента вступления в силу статьи 9 Закона об аудите (9 сентября 2002 года) не будет обязательным к применению.
Отметим, что Закон об аудите не содержит никаких определений юридического статуса аудиторского заключения.
На практике, придание аудиторскому заключению статуса экспертного заключения производилось только в одном случае — если аудиторской фирме (аудитору) поручалось проведение экспертизы строго в соответствии с процессуальным законодательством Российской Федерации. Поскольку порядок назначения экспертизы подробно урегулирован уголовным, гражданским и т.д. процессуальным законодательством, то любое отступление от установленных норм при поручении аудитору провести проверку лишает аудиторское заключение статуса экспертизы в рамках соответствующего процесса.
Статья 11 Закона об аудите вводит понятие заведомо ложного аудиторского заключения, как составленного без проведения аудиторской проверки или составленного по результатам такой проверки, но явно противоречащего содержанию документов, представленных для аудиторской проверки и рассмотренных аудиторской организацией или индивидуальным аудитором в ходе аудиторской проверки.
Аудиторское заключение может быть признано заведомо ложным только по решению суда.
Составление заведомо ложного аудиторского заключения влечет ответственность в виде аннулирования у индивидуального аудитора или аудиторской организации лицензии на осуществление аудиторской деятельности, а для лица, подписавшего такое заключение, также аннулирование квалификационного аттестата аудитора и привлечение его к уголовной ответственности в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Однако, как справедливо отмечают отдельные авторы[1], уголовное наказание в связи с аудиторской деятельностью определено только статьей 202 «Злоупотребление полномочиями частными нотариусами и аудиторами» Уголовного кодекса РФ. Наказание предусмотрено в этой статье только для случаев, когда противоправная деятельность аудитора нанесла существенный вред.
Ответственность аудитора за ложное подтверждение достоверности информации (как намеренное, так и не намеренное) установлена также Федеральным законом от 5 марта 1999 г. N 46-ФЗ «О защите прав и законных интересов инвесторов на рынке ценных бумаг», в силу пункта 5 статьи 5 которого аудитор, подписавший проспект эмиссии ценных бумаг, несет солидарно с иными лицами, подписавшими проспект эмиссии ценных бумаг, субсидиарную с эмитентом ответственность за ущерб, причиненный инвестору эмитентом вследствие содержащейся в указанном проспекте недостоверной и (или) вводящей в заблуждение инвестора информации и подтвержденной им.
5. Ответственность за нарушение законодательства Российской Федерации об аудите
Первый пункт данной статьи «напоминает» о том, что аудиторские организации и их руководители, индивидуальные аудиторы, аудируемые лица и лица, подлежащие обязательному аудиту, несут уголовную, административную и гражданско-правовую ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации и настоящим Федеральным законом. При этом непосредственно Закон об аудите вводит только:
административную ответственность (штраф в размере от 100 до 300 минимальных размеров оплаты труда) за «осуществление аудиторской деятельности» без получения лицензии. Хотя и здесь надо отметить, что здесь правильнее было бы говорить об «осуществлении аудита», так как аудиторская деятельность включает и не лицензируемые виды услуг.
Отметим, что Федеральный закон «О лицензировании отдельных видов деятельности» не предусматривал административную ответственность за осуществление лицензируемого вида деятельности без лицензии, Кодекс РФ об административных правонарушениях содержит статьи об ответственности за осуществление отдельных видов деятельности (на транспорте, на связи и т.п.) без лицензии, однако, ответственность за осуществление аудиторской деятельности без лицензии в нем не предусмотрена.
административную ответственность (штраф в размере от 500 до 1000 минимального размера оплаты труда) за уклонение организации или индивидуального предпринимателя, подлежащих обязательному аудиту, от его проведения или препятствование его проведению.
Литература
Братчикова Н.В. Новое правовое регулирование аудиторской деятельности // Законодательство и экономика, № 8, август 2002 г.
Камышанов П.И. Практическое пособие по аудиту. М., 1996.
Нитецкий В.В. Правовые основы независимой аудиторской деятельности // Аудиторские ведомости. 1997. № 3. С.13.
Кожура Р.В. Аудит: предпринимательство или юридический процесс// Аудиторские ведомости. 1997. № 11. С.33.
Гутцайт Е. М. Правила (стандарты) аудиторской деятельности. — М.: Современная Экономика и Право, 2000.
Ремизов Н. А., Золотухина Ю. А. Международные стандарты аудита и российская аудиторская практика. // Финансовые и бухгалтерские консультации. 2001. № 1. с. 60-77, № 2. с.55-65.
Ремизов Н.А. Федеральный закон «Об аудиторской деятельности». Комментарий.// Финансовые и бухгалтерские консультации.2001. № 9. с.14.
Скобарев В.Ю., Пивоварова С.А., Долотенкова Д.К. Комментарий к Федеральному закону от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности».
С.Б. Новичков О «независимости» обязательного аудита // Законодательство и экономика, № 6, июнь 2003
[1] Ремизов Н.А. Федеральный закон «Об аудиторской деятельности». Комментарий.// Финансовые и бухгалтерские консультации.2001. № 9. с.14.